1、税企争议焦点
商铺住所联体楼是指房地产开发企业开发的底层是店肆，店肆上面是一般住所的开发项目。其间一般规范住所规范有必要一同满意：“住所小区修建容积率在1.0以上、单套修建面积在120平方米以下；实践成交价格低于同等级土地上住所均匀交易价格1.2倍以下；答应单套修建面积和价格规范恰当起浮，但向上起浮的份额不得超越上述规范的20%。”当时，在进行房地产土地增值税清算时，关于商铺住所联体楼的土地增值税怎么核算，呈现了税企业争议比较大的两种核算办法：办法一是按核算项目先全体核算增值额和增值率，承认相应税率后，再按修建面积别离核算各自的增值额，再核算土地增值税；办法二是先按店肆和店肆上面的一般住所各自的修建面积分隔核算增值额与增值率，再别离承认适用税率核算增值税。这两种核算办法，究竟应该运用哪一种核算办法呢？税企争议的焦点是：关于企业来讲，出于节税的考虑，倾向于榜首种核算办法；关于需求及时完结税收使命的税务机关来讲，更倾向于依照办法二进行核算土地增值税。谁是谁非？这是涉及到税收法定和税收公正问题，为此，笔者依据现有的税收法令，对商铺住所联体楼土地增值税核算办法来进行讨论。
2、有关商铺住所联体楼土地增值税核算的法令依据及评判
笔者查阅相关税收法令，对商铺住所联体楼土地增值税核算的法令依据首要有以下几方面的规则：
（1）土地增值税清算单位的承认
关于土地增值税清算单位怎么承认的法令依据如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条规则：“土地增值税以纳税人房地产本钱核算的最基本的核算项目或核算目标为单位核算。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算办理有关问题的告诉》（国税发〔2006〕187号）榜首条榜首款规则：“土地增值税以国家有关部门批阅的房地产开发项目为单位进行清算，关于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”
（2）一般住所享用土地增值税优惠方针的相关规则
我国现有税法对一般住所享用土地增值税优惠方针，首要有以下规则：
《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条第（一）项规则：“纳税人制作一般规范住所出售，增值额未超越扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规则的告诉》（财税字[1995]048号）第十三条规则：对纳税人既建一般规范住所又搞其他房地产开发的，应别离核算增值额。不别离核算增值额或不能精确核算增值额的，其制作的一般规范住所不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条的免税规则。
国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证事务准则》的告诉（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项规则：“假如企业有多个开发项目，审阅收入与扣除项目金额是否归于同一项目；假如同一个项目既有一般住所，又有非一般住所，审阅其收入额与扣除项目金额是否分隔核算。”
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算办理有关问题的告诉》（国税发〔2006〕187号）榜首条第二款规则：“开发项目中一同包括一般住所和非一般住所的，应别离核算增值额。”
国家税务总局关于印发《土地增值税清算办理规程》的告诉（国税发[2009]91号）第十七条规则：“清算审阅时，应审阅房地产开发项目是否以国家有关部门批阅、存案的项目为单位进行清算；关于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不一样房地产是否别离核算增值额、增值率，交纳土地增值税。”
（3）方针评判
从依据以上方针规则，笔者对其评判如下：
榜首，土地增值税清算单位有必要以房地产最基本的核算项目或核算目标为单位核算，所谓的“最基本的核算项目或核算目标”是指房地产开发企业在当地建造主管部门（例如建造委员会或建造局）报批的房地产开发项目，假如是分期建造的项目，则以分期项目为清算单位。由于商铺住所联体项目，在实践傍边都是以商铺联体住所作为一个项目在当地建造主管部门（例如建造委员会或建造局）报批的，而决不是把商铺和商铺上面的一般住所别离向当地建造主管部门报批。因而，关于商铺住所联体项目的土地增值税清算，应把商铺住所联体作为一个项目清算单位，而不能把商铺和商铺上面的一般住所别离作为一个清算项目。
第二，开发项目中一同包括一般住所和非一般住所的，一般住所要享用免土地增值税的税收待遇，有必要别离核算一般住所和非一般住所的增值额，而不是别离核算其收入额和扣除额，再别离核算其增值额。从以上税收法令规则来看，财税字[1995]048号第十三条、国税发〔2006〕187号榜首条第二款和国税发[2009]91号第十七条都规则，开发项目中一同包括一般住所和非一般住所的，应别离核算一般住所和非一般住所的增值额。只有国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证事务准则》的告诉（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项要求同一个项目既有一般住所，又有非一般住所，需求对一般住所和非一般住所的收入额与扣除项目金额分隔核算。由于财税字[1995]048号是财政部和税务总局联合公布的税收方针文件，国税发〔2007〕132号是税务总局发的税收方针文件，依据“上位法优于下位法”的法令适用准则，财税字[1995]048号优于国税发〔2007〕132号的法令功率，应以财税字[1995]048号的规则为主。再说国税发[2009]91号是2009年税务总局发的文件，国税发〔2007〕132号是2007年发的文件，两个文件都是程序性法令文件，依据新法优于旧法的准则，国税发[2009]91号优于国税发〔2007〕132号的法令功率，应以国税发[2009]91号的规则为主。
第三，别离核算增值额的核算办法没有清晰的法令规则。依据以上所罗列的法令规则，能够发现，开发项目中一同包括一般住所和非一般住所的，或许同一个项目既有一般住所，又有非一般住所的，一般住所要享用免土地增值税的税收待遇，有必要别离核算一般住所和非一般住所的增值额。至于怎么别离核算一般住所和非一般住所的增值额，没有清晰规则，或许规则很迷糊。
“别离核算增值额”的意义，笔者以为有两种意义：榜首种是对一般住所和非一般住所的收入额和扣除额别离核算，然后别离核算出一般住所和非一般住所的增值额；第二种是把含一般住所和非一般住所的开发项目当作一个全体，先算出全体项目的增值额和增值率，再依据一般住所和非一般住所各自的修建面积占整个项目的修建面积的份额分配核算各自的增值额。实践中，榜首种首要适用于，在当地建造主管部门报批的一个项目中的一般住所和非一般住所的物理方位是分隔的。例如在一个报批项目中，东边是20栋一般住所，西边是一个商场，就应该对20栋一般住所和商场别离核算其收入额和扣除额，再核算其各自的增值额。第二种首要适用于在当地建造主管部门报批的一个项目中的一般住所和非一般住所的物理方位是一同的，不能分隔的。例如商铺住所联体项目，底层是商铺，商铺上面是一般住所，两者是一体的，其物理方位都在一同。应该是把店肆和店肆上面的一般住所当作一个全体项目，别离核算全体增值额，然后依据各自的修建面积占整个项目的修建面积的份额分配核算各自的增值额。
事例分析
（一）案情介绍：
某房地产开发公司开发商品住所楼一幢，底层为商铺，面积1000平方米，商铺以上为一般规范住所，面积为5000平方米，算计6000平方米。该住所楼项目土地本钱为120万元，房子开发本钱600万元，其他费用按份额扣除。该项目商铺收入为500万元，一般规范住所收入为500万元，算计1000万元，税金及附加55万元。假定以上收入和本钱都是不含增值税，请问应怎么核算交纳商铺住所联体楼的土地增值税？
（二）土地增值税核算办法分析：
依据前面的税收方针评判，我国现有税法对同一个项目有一般住所又有非一般住所，要享用一般住所免土地增值税的税收待遇，只清晰要求分隔核算增值额，而对怎么核算土地增值税没有具体规则，在实践土地增值税征收核算中，有两种土地增值税核算办法：一种是按核算项目先全体核算增值额和增值率，承认相应税率后，再按面积别离核算增值额，核算土地增值税；另一种是先按面积分隔项目核算增值额与增值率，再别离承认适用税率核算增值税。结合本事例，现将两种核算办法别离论述如下。
办法一：按核算项目先全体核算增值额和增值率，承认相应税率后，再按修建面积别离核算增值额，核算土地增值税。
扣除项目＝土地本钱＋房子开发本钱＋费用扣除10％＋加计扣除20％＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（万元）。
增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。
增值率＝增值额÷扣除项目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，适用30%的税率。
由于增值率未超越20％，因而5000平方米一般规范住所免土地增值税。
商铺应纳的土地增值税＝9×1000÷6000×30％＝0.45（万元）。
办法二：先按面积分隔项目核算增值额与增值率，再别离承认适用税率核算增值税。
一般规范住所扣除项目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋55×5000÷6000＝825.58（万元）。
一般规范住所增值额＝500－825.58＝－325.5（万元），无增值额。
商铺扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋55×1000÷6000＝167.75（万元）；
商铺增值额＝500－167.75＝332.25（万元）；
商铺增值率＝332.25÷167.75×100%＝198%，适用50%的税率。
商铺应纳土地增值税＝332.25×50%－167.75×15%＝166.13-25.16=140.97（万元）。
由此可见，两种办法核算相差悬殊，按榜首种办法应纳的土地增值税为0.45万元，按第二种办法应纳土地增值税为140.97万元。
究竟应该挑选办法一仍是挑选办法二呢？关于企业来讲，应该挑选办法一能够使企业节约140.52万元土地增值税（140.97万元-0.45），关于需求及时完结税收使命的税务机关来讲，更倾向于依照办法二进行核算土地增值税。
（三）核算办法分析
从现有的税法来看，办法一是正确的税务处理方式。依据前面的方针评判，该房地公司是以商铺住所联体作为全体在当地建造主管部门进行报批的一个项目，作为一个本钱核算单位，应以商铺住所联体作为作为土地增值税的核算单位。榜首种土地增值税核算办法契合按“最基本的核算项目或核算目标为单位核算”的规则，并且核算出全体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也契合财税字[1995]48号“别离核算增值额”的规则。
第二种核算办法尽管契合税法“别离核算增值额”的规则，可是明显不契合“纳税人房地产本钱核算的最基本的核算项目或核算目标为单位核算”的规则。由于，第二种核算办法把商铺和商铺上面的一般住所别离当作本钱核算单位，不契合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算办理有关问题的告诉》（国税发〔2006〕187号）榜首条榜首款的规则。
——转自肖太寿财税工作室
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